La presunción prevista en el artículo 72-D del Código Tributario donde se faculta a la Sunat aplicar la base presunta cuando comprueba que el contribuyente omitió declarar y/o registrar a uno o más trabajadores por los tributos vinculados a la renta de quinta categoría, aportaciones y contribuciones.
Cabe recalcar que constituye un supuesto que faculta a atribuir responsabilidad solidaria a los representantes legales de una empresa (principalmente el Gerente General y/o los directores) la omisión de uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que gravan sus remuneraciones, acorde al artículo 16 numeral 10) del Código Tributario. De esta forma, cuando se omite algún trabajador en el PDT Nº 621, ello configura
una presunción iure et de iure (presunción absoluta) que los representantes legales del contribuyente han actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
La Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario estipula que: “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Sunat tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios”. De esta forma, no solo en el ámbito laboral, sino también desde una perspectiva tributaria, la Sunat puede aplicar el principio de primacía de la realidad, e ignorar el contrato de locación de servicios suscrito para dar plena validez a la relación laboral oculta, y así determinar la obligación omitida por ONP y EsSalud.
Así, en aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario la Administración se encuentra facultada para aplicar lo que en Derecho Laboral se conoce como el “principio de primacía de la realidad”, y en ese sentido determinar si en realidad los ingresos percibidos constituyen remuneraciones propias de una relación laboral a pesar de que en los documentos aparezcan como retribuciones provenientes de servicios independientes, caso en el cual se podría configurar la presunción de remuneraciones.
De acuerdo a la información obtenida por el contribuyente y/o por terceros no conforme con la realidad, se configura entre otras la infracción establecida en el artículo 178 numeral 1 del Código Tributario, la cual es comúnmente invocada por la Administración al momento de aplicar las sanciones.
OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Y NO TRIBUTARIAS DERIVADAS DE LAS DECLARACIONES DETERMINATIVAS DE REMUNERACIONES
La Sunat tiene las facultades de administración y recaudación respecto de EsSalud y ONP de acuerdo a lo establecido en los convenios interinstitucionales correspondientes. Por ejemplo, el artículo 5 del Decreto Supremo Nº 039-2001-EF, Reglamento de la Administración de Aportaciones a EsSalud y ONP, señala que le corresponde a la Sunat, las aportaciones de la Seguridad Social, incluyendo lo relacionado a la inscripción y/o declaración de las entidades empleadoras y de sus trabajadores sin distinción del periodo tributario.
Estas facultades conferidas también incluyen a la fiscalización, regulada por el artículo 62 del Código Tributario, por la cual la Sunat puede inspeccionar, investigar y controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluyendo a los que gocen de inafectación o algún tipo de benefi cio tributario, de acuerdo a sus facultades discrecionales.
Es por ello que la Administración Tributaria puede llegar a determinar la existencia o inexistencia del vínculo laboral para aportaciones como por ejemplo la de EsSalud. La Administración Tributaria deberá verifi ar si existe una relación de dependencia entre el sujeto fiscalizado y los sujetos que le prestan servicios, para lo cual deberá analizar
si existen indicios de laboralidad como los siguientes:
- Que la prestación de servicios se realice en el centro de trabajo.
- Que exista un horario de trabajo predeterminado.
- Que la labor prestada se realice en una jornada completa.
- Que la labor se realice en forma exclusiva para un sujeto.
- Que los instrumentos de trabajo sean brindados por el empleador.
- Que el sujeto benefi ciado con la prestación del servicio emita directivas o instrucciones a fin de controlar la labor del prestador del servicio.
- Que exista documentos de amonestación o llamadas de atención al prestador del servicio por incumplimiento de obligaciones.
- Que exista la obligación de rendir cuentas por parte del trabajador.
Cabe anotar que de acuerdo al criterio establecido por el Tribunal Fiscal, no serán elementos determinantes para determinar la existencia de una relación laboral de dependencia características tales como la regularidad en los pagos de las retribuciones (RTF Nº 383-4-2000 y 157-2-2002), la denominación del contrato (las RTF Nº 232-5-2000 y 5507-2-2002), el que los servicios prestados guarden relación directa con actividades vinculadas al giro de negocio de la empresa contratante (las RTF Nºs 327-4-2000), la presencia de pagos semanales en el Libro Caja (RTF Nº 8366-4-2001), la manifestación del trabajador en la que declara que su labor venía siendo dirigida por la empresa que lo contrató (RTF Nº 2649-5-2006)(25). No obstante, consideramos que tales características podrían servir como indicios que aunados a otras pruebas como las descritas en el párrafo anterior, permitirían establecer la existencia de un vínculo laboral.
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SOBRE PRESUNCIÓN DE REMUNERACIONES
• RTF Nº 694-4-1997 del 30/06/1997:
“Que no siempre es fácil identifi car la subordinación, por lo que es necesario recurrir adicionalmente a otros rasgos distintivos o conjunto de características típicas de los contratos
de trabajo que permiten presumir la existencia de una relación laboral, entre ellas, tenemos las siguientes: (a) que el trabajo se realice en un local o centro de trabajo determinado, proporcionado o dirigido por el empleador que contrató los servicios; (b) que el trabajo se preste dentro de un horario de trabajo regular o dentro de la jornada laboral del
centro de trabajo; (c) existencia de estabilidad o contrato celebrado por un tiempo indeterminado; y, (d) exclusividad o trabajo para un solo empleador”.
• RTF Nº 232-5-2000 del 31/03/2000:
“De la revisión de los contratos de locación de servicios celebrados con dicho empleado, se identifican elementos que implican un control directo de las labores contratadas, entre los que destacan la realización de labores en un local determinado por el empleador, proporción de materiales necesarios para el cumplimiento del trabajo a efectuar, poder de dirección del empleador, horario de trabajo regular, por lo cual, en aplicación del criterio recogido en las RTF N°s. 24148, 24011 y 24646, se ha acreditado la existencia de una relación laboral. Por otro lado, se declara nula e insubsistente respecto de los demás contratos de locación de servicios presentados, ya que no se ha logrado demostrar fehacientemente la presencia del elemento subordinación, en tal sentido el IPSS deberá indagar ubicando algunos indicios más que permitan deducir que se tratan de trabajadores incorporados como locadores de servicios”.
• RTF Nº 5507-2-2002 del 20/09/2002:
“Se indica que a fin de determinar si la retribución pagada en virtud de un contrato de locación de servicios constituye en realidad remuneración y, por tanto, está afecta al pago de aportaciones a los regímenes de los Decretos Leyes N°s. 19990 y 22482, se debe acreditar la existencia de subordinación o dependencia, la cual se acredita con la presencia de manifestaciones tanto del poder de dirección como del poder sancionador del empleador, circunstancias que no se presentan en el caso de autos, no bastando para configurar el elemento subordinación la regularidad de la prestación del servicio ni la necesidad de este para el cabal funcionamiento de la empresa”.
• RTF Nº 9752-3-2004 del 20/02/2004:
“El hecho que en la inspección se haya encontrado a una persona atendiendo el local de la recurrente y que este haya declarado que percibía una retribución semanal, no acredita por sí solo la existencia de relación laboral alguna, pues para que la misma se configure deben concurrir los elementos esenciales del contrato de trabajo, como son la prestación personal de servicios, el pago de una remuneración y la existencia de subordinación, los cuales la Administración no ha demostrado de manera indubitable que se verifiquen en el caso de autos”.
• RTF Nº 157-2-2002 del 16/01/2002:
“Se revoca la apelada, al concluirse que la Administración no ha acreditado el elemento subordinación, que define la existencia de una relación laboral, precisándose que la naturaleza laboral no se acredita con la sola existencia de pagos periódicos, como señala la Administración, sino que requiere otras manifestaciones, tanto de la facultad de dirección del empleador, como de la facultad de imponer sanciones, como es el acatamiento de órdenes por parte del trabajador”.
CONSECUENCIAS DE LA APLICACIÓN DE LA BASE PRESUNTA POR OMISIÓN EN LA DECLARACIÓN DE TRABAJADORES
La primera consecuencia la podemos ubicar dentro de la determinación de la renta neta para las entidades empleadoras obligadas a presentar Declaración Jurada Anual de Renta de Tercera Categoría, donde no se podrá deducir los gastos de remuneraciones presuntas, por el hecho de que no son reales sino presuntivas. Producto de la omisión en el registro y/o declaración de los trabajadores, la entidad empleadora será pasible de sanciones como consecuencia de las infracciones establecidas en el Código Tributario:
• Infracción por omisión en el Registro de trabajadores y sus remuneraciones, establecido
en el artículo 175 numeral 3 del Código Tributario cuya sanción será hasta el 0.6% de los ingresos netos.
• Infracción por no efectuar las retenciones por Impuesto a la Renta de quinta categoría
y por el Sistema Nacional de Pensiones, establecido en el artículo 177 numeral 13) del Código Tributario, a la cual le corresponde una sanción del 50% del tributo no retenido.
• Infracción por no incluir en las declaraciones, las remuneraciones y/o actos gravados y/o tributos retenidos, tipificado en el artículo 178 numeral 1 del Código Tributario, cuya sanción es el 100% del tributo omitido.
Por último en cuanto al aspecto laboral, producto de la fi scalización, el trabajador puede solicitar el pago de sus beneficios laborales.
En conclusión, podemos recomendar a las entidades empleadoras a proceder con el registro de los trabajadores a fi n de evitar la aplicación de la base presunta ante un proceso de detección por parte de la Administración Tributaria y aplicar la gradualidad a las sanciones cuando se subsane voluntariamente el registro, declaración y pago de las obligaciones. La Sunat tiene las facultades conferidas de inspeccionar laboralmente a una entidad para determinar si hay una relación laboral no declarada.
FUENTE: Libro : Presunciones tributarias aplicadas por la Sunat – Giancarlo Giribaldi Pajuelo
ESTUDIO TRIBUTARIO REYES 