¿El pago del ITAN efectuado con posterioridad al vencimiento de la DJA es susceptible de deducción?

El 3 de mayo del año 2007, el Tribunal Constitucional publicó la Sentencia N.° 03797-2006-PA/TC, donde declara la constitucionalidad del impuesto temporal a los activos netos (en adelante ITAN), sobre el argumento de que se trata de un impuesto al patrimonio que poseen los contribuyentes, como una manifestación externa de riqueza (activos netos); lo que aclararía que para su determinación toma en cuenta la capacidad contributiva del contribuyente,no existiendo una vulneración al principio de no confiscatoriedad.

El ITAN viene a ser un impuesto al patrimonio, que grava los activos netos como manifestación de capacidad contributiva. El mismo que proporciona la posibilidad de que una vez pagado pueda utilizarse como crédito contra los pagos a cuenta, y de regularización del impuesto a la renta, como veremos a continuación.

En el caso materia de análisis, se tiene que, el 28 de marzo del 2016, la recurrente presentó la Declaración Jurada del Impuesto a la Renta (en adelante DJA) del ejercicio 2015, mediante el Formulario PDT 702 N.° 750243828, habiendo consignado como renta neta imponible el monto de S/ 811 067.00, lo que originó un impuesto por pagar de S/ 227 099.00, contra el cual la recurrente aplicó los pagos a cuenta mensuales del ejercicio por S/ 32 223.00, y pagos del ITAN por S/ 75 492.00, de lo que resultó un saldo a favor del fisco de S/ 119 384.00.

Posteriormente, el 19 de mayo del 2016, la recurrente presentó una DJA rectificatoria por el aludido impuesto y ejercicio, a través del Formulario PDT 702 N.° 750595773, manteniendo todos los datos declarados originalmente, y es en virtud a esta última1 que la Administración efectúa la reliquidación, como se observa a continuación:

1. Dicha declaración surtió efectos con su presentación, de conformidad con lo establecido por el numeral 88.2 del artículo 88 del Código Tributario.

Tomando en consideración esta reliquidación, la Administración Tributaria procedió a emitir la orden de pago (valor que es motivo de impugnación por la recurrente), debido a que, a la fecha de presentación de la DJA rectificatoria, no existían pagos realizados por el ITAN por el monto de 
S/ 75 492.00 realizados por la recurrente; ya que, de la revisión de los pagos realizados, se aprecia que recién el 6 de junio del 2016, esto es vencido el plazo que la recurrente tenía para presentar la DJA del ejercicio 2015, acredita el pago del ITAN por la suma de S/ 75 516,00.

Tomando en cuenta estos sucesos, el Tribunal Fiscal procede analizar los argumentos invocados por las partes, como se observa en las siguientes líneas.

La Administración Tributaria señala que la orden de pago impugnada fue emitida al amparo de lo dispuesto por el numeral 3 del artículo 78 del Código Tributario, producto de la reliquidación efectuada a la DJA rectificatoria correspondiente al ejercicio 2015, toda vez que verificó que la recurrente aplicó un crédito por ITAN no aplicado contra los pagos a cuenta, que fue cancelado con posterioridad al vencimiento de la declaración del impuesto a la renta del ejercicio 2015; esto es el 16 de junio del 2016, motivo por el cual no correspondía que se le reconozca dicho crédito, según el artículo 8 de la Ley deI ITAN.

La recurrente sostiene que la Administración contraviene el principio de reserva de ley y de jerarquía de normas, toda vez que privilegia lo establecido por el inciso e) del artículo 9 del Reglamento de la Ley del ITAN, que contempla mayores restricciones para la aplicación del ITAN como crédito contra el impuesto a la renta anual, respecto de lo previsto por el artículo 8 de la Ley deI ITAN.

Asimismo, agrega que la Ley del ITAN únicamente exige, como requisito y condición sine qua non, que sea el pago efectivamente cancelado por ITAN, el que se aplique como crédito contra el pago de regularización anual del impuesto a la renta; no obstante, el reglamento agrega un plazo a dicho pago, y restringe que este deba haberse producido hasta el vencimiento de la DJA, situación que resulta a todas luces inconstitucional.

De otro lado, a fin de sustentar sus afirmaciones, invoca la Resolución del Tribunal Fiscal N.° 09817-7-2011, en la cual se citó el precedente contenido en la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente N.° 001-2004-AI/TC, donde se acuñó el aforismo nullum tributum sine lege, el cual es recogido por el artículo 74 de la Constitución Política. Añade que, en atención a lo indicado, aquella norma que no respete lo establecido, en dicho artículo, no debe surtir efectos.

Finalmente, señala que la Administración, lejos de realizar un análisis de las normas que la favorecen, ha aplicado las normas que la perjudican; lo cual ha sido analizado por la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente N.° 03741-2004-AA/TC, en la que se estableció como obligación que, ante la situación antes descrita, se debe ejercer el control difuso al resolver.

El Tribunal Fiscal indica que el artículo 8 de la Ley N.° 28424 señala el monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, por concepto del impuesto temporal a los activos netos, que podrá utilizarse como crédito: a) Contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los periodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó aquel impuesto, y siempre que se acredite el mismo hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta; y, b) Contra el pago de regularización del impuesto a la renta del ejercicio gravable al que corresponda.

Y precisa que, la señalada norma legal, solo se podrá utilizar como crédito el impuesto temporal a los activos netos, pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago2.

2. El resaltado es realizado por el Tribunal Fiscal.

Asimismo, refiere que la recurrente efectuó la cancelación del ITAN con posterioridad al vencimiento de la DJA del ejercicio 2015 (28 de marzo del 2016); y como consecuencia, no correspondía que esta aplique los pagos contenidos, en tales boletas de pago, como crédito contra el aludido impuesto y ejercicio, contrariamente a lo alegado por la recurrente; por lo que señala que la reliquidación del crédito del lTAN, efectuada por la Administración, se encuentra arreglada a ley, precisando que la orden de pago impugnada ha sido emitida conforme a ley, y confirma la resolución apelada.

Finalmente, señala que respecto a lo indicado por la recurrente, con relación al control difuso, el tribunal refiere que, mediante la sentencia emitida el 18 de marzo del 2014, en el Expediente N.° 04293-2012-PAlTC, el Tribunal Constitucional ha resuelto dejar sin efecto el precedente vinculante contenido en la sentencia, emitida en el Expediente N.° 03741-2004-PAlTC, conforme con el cual se autorizó a los tribunales administrativos —como el Tribunal Fiscal— a realizar el control difuso; por lo que al tratarse de una instancia de un tribunal administrativo, no es posible realizar el control alegado por la recurrente.

• Ley del ITAN N.° 28424 (en adelante la Ley)

De conformidad con el artículo 8 de la Ley, el monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, por concepto del impuesto podrá utilizarse como crédito:

a) Contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los periodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el impuesto, y siempre que se acredite el impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada uno de los pagos a cuenta.

b) Contra el pago de regularización del impuesto a la renta del ejercicio gravable al que corresponda.

Solo se podrá utilizar como crédito, de acuerdo a lo indicado en el párrafo anterior, el impuesto pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago.

• Reglamento del ITAN (D.S. N.º 025-2005-EF)

Respecto con el caso materia de análisis, en concordancia, se tiene que el inciso e) del artículo 9 del Reglamento del ITAN señala lo siguiente:

El impuesto efectivamente pagado hasta el vencimiento o presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio, lo que ocurra primero, en la parte que no haya sido aplicada como crédito contra los pagos a cuenta a que se refiere el inciso anterior, constituirá el crédito a aplicarse contra el pago de regularización del impuesto a la renta del ejercicio, a que se refiere el inciso b) del artículo 8 de la ley.

• RTF N.° 18384-2-2013

De otro lado, el Tribunal invoca a la RTF N.° 18384-2-2013, en la que se ha establecido que el lTAN efectivamente pagado, total o parcialmente, puede ser aplicado como crédito contra los pagos a cuenta de marzo a diciembre o el pago de regularización del impuesto a la renta del ejercicio, al cual corresponde el pago del ITAN, y siempre que este se produzca hasta el vencimiento de los referidos pagos a cuenta o hasta la presentación de la Declaración Anual del Impuesto a la Renta o el vencimiento del plazo para tal efecto, lo que ocurra primero. Criterio que se reitera en la RTF materia de análisis

3.    Consideramos pertinente señalar que, según el Informe N.° 034-2007-SUNAT/ 2B0000, los pagos por ITAN realizados con posterioridad a la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta o al vencimiento del plazo para tal efecto, lo que hubiera ocurrido primero, al igual no resultan ser susceptibles de devolución. Siendo que los referidos pagos son deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría del ejercicio gravable al cual corresponde dicho tributo, en tanto se cumpla con el principio de causalidad.

De lo precisado hasta este punto, podemos concluir señalando que, para que resulte deducible el pago del ITAN como crédito contra el pago de regularización de la DJA, debe producirse su cancelación (efectivamente pagado) hasta el vencimiento o presentación de la DJA del ejercicio, lo que ocurra primero, tal como lo precisa el Tribunal Fiscal en la resolución materia de análisis. Por lo que no resulta deducible el pago del ITAN como crédito contra el pago de regularización de la DJA, efectuado con posteridad al vencimiento de la DJA. En ese sentido, nace la siguiente pregunta.

El contribuyente sujeto del pago del ITAN tiene como alternativa, en caso de no aplicar el ITAN como crédito, considerarlo como un gasto deducible del ejercicio fiscal al que corresponda el pago. Ello de conformidad con lo que establece el artículo 16 del Reglamento de la Ley del ITAN, donde dispone que los pagos parciales o totales efectuados, usados como crédito, no serán deducibles como gasto para la determinación del IR; y a la inversa, el impuesto que sea deducido total o parcialmente como gasto, a efecto del IR, no podrá ser utilizado como crédito contra dicho tributo, resultando esta una segunda alternativa para poder deducir el ITAN pagado.

En ese sentido, en el caso de que el pago del ITAN se deduzca como gasto, este deberá imputarse al ejercicio en el que debe efectuarse el pago. Por lo que, para el caso materia de análisis, la recurrente tiene la posibilidad de deducir como gasto del ejercicio 2015 el pago del ITAN, que no ha sido usado como crédito; ello tomando en consideración lo regulado por el literal b) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta4.

4.     Son deducibles los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas.

En consecuencia, en el caso materia de análisis, la recurrente podría presentar una segunda declaración rectificatoria5, y considerar el pago del ITAN (realizado después del vencimiento de la DJA) como un gasto deducible para el ejercicio 2015⁶, debido a que no resulta ser deducible como crédito contra el pago de regularización del impuesto a la renta por pagarse después del vencimiento de la DJA.

5.     Debemos precisar que al realizar una declaración rectificatoria, que determina una menor obligación, es pasible de ser sujeta de un pronunciamiento de la Administración Tributaria sobre la veracidad y exactitud de los datos de conformidad con el numeral 2 del artículo 88 del Código Tributario.

6.     Es importante precisar que es necesario observar el inciso b) del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, que dispone a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la propia ley, siendo deducibles, entre otros conceptos, los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas.

Respecto del control difuso es necesario precisar que, dentro de la rama tributaria, fue materia de discusión; si en el caso de advertir un conflicto entre una norma ordinaria y las disposiciones constitucionales, el Tribunal Fiscal debe efectuar el control difuso de la constitucionalidad de las leyes, inaplicando la norma violatoria en el caso concreto. Y el punto de discordia era si un tribunal administrativo se encontraba investido de esa facultad7. Sin embargo, con la decisión tomada en la sentencia recaída en el Expediente 
N.° 04292-2013-PA/TC, el Tribunal Constitucional ha dejado sin efecto el precedente vinculante N.° 03741-2004-AA/TC, con lo que hoy se considera que los tribunales administrativos no pueden aplicar el control difuso.

7.     Moreno, C.; F. J. Ruiz del Castilla Ponce de León; W. Villanueva Gutiérrez y J. A. Bravo Cucci, Código Tributario doctrina y comentarios, 3.a ed, Lima: Pacífico Editores SAC, 2014. p. 767.